2010年高级会计师考试案例分析模拟试题
02资产减值
一、案例分析题
1. 甲股份有限公司是上市公司，主要从事家用电器的生产和销售为主，混业经营。2009年12月31日，甲公司部分长期资产资料如下：
(1)甲公司2009年12月31日对乙公司长期股权投资账面价值800万元，持有乙公司30%的股权，对乙公司生产经营具有重大影响，采用权益法核算，同年7月5日，由于乙公司所在地区发生洪水，企业被冲毁，大部分资产已损失，并难有恢复的可能，使甲公司持有的该公司股份出现减值迹象。经估算，该股权投资的可收回金额为600万元。
(2)甲公司从国外购入一台先进设备，总价值折合人民币3 000万元，该设备可以独立使用，产生独立的现金流。使用2年后，该固定资产的账面价值为2 400万元。2009年末，由于市场行情变化，用该设备生产的产品出现严重滞销，预计未来3年能带来的现金流量分别为800万元、600万元、500万元。同类设备要求的报酬率为10%。
(3)甲公司正在兴建一座办公楼，截至2009年12月31日，甲公司在建工程账簿显示该办公楼累计投资1 500万元。该办公楼在动工兴建时为了抢进度，采取边施工边办报批手续的方式。2009年该市土地规划局通知公司，该办公楼所占用土地规划，已改变为公共设施用地，甲公司依据该通知停止投资，甲公司估计变更土地用途预计可能获得补偿1 400万元。
(4)2009年末甲公司持有一项专利权的账面余额为450万元，累计摊销100万元，在上期末已计提减值准备60万元。该专利权是甲公司从国外购入的、专门用于生产节能电冰箱的技术。2008年度，市场上已大量存在类似的专利技术，使得甲公司生产的节能电冰箱的市场占有率开始大幅下滑，销售量出现明显萎缩现象。2009年末，新的电冰箱生产技术即将面世，甲公司管理当局决定停止采用该专利技术生产电冰箱的生产线，并研发新技术、开发新产品，导致该专利权的可收回金额进一步下降，估计其可收回金额为190万元。
要求：判断上述资产是否应计提减值;如需计提减值，计算应计提减值损失的金额。
2. 甲股份有限公司(下称甲公司)是以生产电子产品为主业的大型制造企业，适用新准则，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税。2008年末，有关资产情况如下：
(1)甲公司拥有一条电子产品的专业生产线，该生产线账面价值为7 500万元，预计尚可使用年限为8年。该生产线在刚引进时处于国内先进水平，所生产的产品拥有很高的市场份额，效益良好。2008年末进行减值测试时，该生产线的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险，因此，在计算其未来现金流量时，使用15%作为其折现率(税前)。
公司管理层批准的财务预算显示：公司将于2010年更新该生产线的齿轮系统，预计为此发生资本性支出500万元，这一支出将降低生产线油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。
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公司财务人员在预计该生产线的未来现金流量时产生了争议，争论内容如下：
①一种观点认为在预计未来现金流量时应考虑2010年进行生产线更新改造发生的现金流出，因为该项更新改良了资产的使用绩效;按照这种观点预计未来现金流量并按照折现率为15%的折现系数计算的现值为7 100万元。
②另一种观点认为在预计未来现金流量时不应考虑2010年的更新改造支出，因为在预计未来现金流量时应以资产的当前状况为基础。按照这种观点预计未来现金流量并按照折现率为15%的折现系数计算的现值为7 260万元。
(2)甲公司在三年前从德国购入一项某种电子产品的专有生产技术，总价值1 500万元人民币，至2008年末，该无形资产账面余额为1 500万元，累计摊销600万元。经调查发现，自今年以来，市场上出现了大量的类似该专利生产的产品，使得该专利生产的产品销量严重下降，产品价格也不再占优势，给企业造成重大不利影响。经测算，该专利公允价值减去处置费用后的净额为560万元，继续使用所产生的未来现金流量的现值为720万元。
(3)甲公司采取多元化经营策略，于2005年向煤炭生产企业丁公司投资，拥有丁公司25%的股权，并参与丁公司生产经营决策。该项投资在2008年末的账面余额为4 500万元。丁公司在生产经营中，由于能源价格上涨，实现的净利润比原计划多了2倍多。在此有利形势下，丁公司投入巨额资金进行技术改造，进一步降低了生产成本，并有力保障了生产安全，在未来几年内将变得更有竞争力，预计实现的效益比2008年翻两番。
(4)甲公司2007年3月10日购买B公司发行的股票300万股，成交价为每股14.7元，另付交易费用90万元，占B公司表决权5%，作为可供出售金融资产;2007年4月20日B公司宣告现金股利1 200万元，分回的股利为投资前被投资方实现的利润;5月20日收到现金股利;2007年12月31日,该股票每股市价为13元。甲公司预计股票价格下跌是暂时的;2008年12月31日B公司因违反相关证券法规,受到证券监管部门查处，受此影响，B公司股票的价格发生严重的下跌，并且该下跌估计会持续很长时间，2008年12月31日收盘价格为每股市价6元。
要求：
(1)说明固定资产、无形资产等资产发生减值的判断标准;
(2)针对事项1分析说明在预计未来现金流量时哪种观点应予以采纳?并计算此观点下应计提的减值准备金额。
(3)针对事项2、3分别分析说明相关资产是否发生减值，应计提的减值金额以及年末各项资产在资产负债表中应列示的金额。
(4)针对事项4分析说明该可供出售金融资产2007年和2008年底是否应该计提减值准备，如果需要计提，各应该计提多少。
3. 长江公司在甲、乙、丙三地拥有三家分公司，其中，丙分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于甲、乙、丙三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。
2008年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为300万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，甲分公司资产的使用寿命为10年，乙、丙分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时，甲、乙、丙三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元(其中合并商誉为30万元)。该公司计算得出甲分公司资产的可收回金额为438万元，乙分公司资产的可收回金额为312万元，丙分公司资产的可收回金额为400万元。该公司确认的甲、乙、丙三个资产组的减值分别是200.5万元、100.5万元和150万元。
要求：分析、判断各个资产组计算的减值金额是否正确，如果不正确，请计算确定正确的金额。(计算结果保留两位小数)
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4. 甲公司是一家生产电子产品的上市公司，自2007年1月1日起开始执行财政部发布的新企业会计准则体系，为增值税一般纳税人。公司对存货计提跌价准备的会计政策是按单项存货、按年计提跌价准备。2008年12月31日，甲公司下列存货出现减值迹象，为此，甲公司进行了减值测试，测试情况如下：
(1)A产品库存300台，单位成本为15万元，A产品市场销售价格为每台18万元，预计发生平均运杂费等销售税费为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。A产品存货跌价准备期初无余额。
(2)B产品库存500台，单位成本为4.5万元，B产品市场销售价格为每台4.5万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2009年2月10日向该企业销售B产品300台，合同价格为每台4.8万元。向长期客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.3万元;向其他客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.4 万元。B产品存货跌价准备期初余额为10万元。
甲公司的会计人员在确定B产品是否发生跌价的时候认为：
签订合同部分300台：
可变现净值=300×(4.8-0.3)=1 350(万元)，成本=300×4.5=1 350(万元)
未签订合同部分200台
可变现净值=200×(4.5-0.4)=820(万元)，成本=200×4.5=900(万元)
B产品的可变现净值总额=1 350+820=2 170(万元)，总成本=1 350+900=2 250(万元)，因此，对B产品应该计提跌价准备的金额=2 250-2 170-10=70(万元)
(3)C产品库存1 000台，单位成本为2.55万元，C产品市场销售价格为每台3万元，预计平均运杂费等销售税费为每台0.3万元。C产品未签订不可撤销的销售合同，且上年末已经计提跌价准备100万元。
(4)D原材料400公斤，单位成本为2.25万元，D原材料的市场销售价格为每公斤1.2万元。现有D原材料可用于生产400台C产品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.38万元。未签订不可撤销的销售合同。
要求
(1)分析、判断上述资料中A产品是否需要计提跌价准备，并说明理由。
(2)请判断甲公司的会计人员确定的B产品的跌价准备是否正确，说明理由，如果不正确，请说明正确的确定方法。
(3)关于C产品，甲公司的会计人员认为没有发生跌价，已经计提的跌价按照新准则的规定不也不能转回，请判断其观点是否正确，并说明理由。
(4)关于D材料，甲公司的会计人员认为其成本高于市场销售价格，应该计提跌价准备，但总会计师认为不应该计提，请判断谁的说法正确，并说明理由。
5. 甲股份有限公司是集原材料、制衣材料、服装生产加工一体化的企业。2009年末，有关资产状况如下：
(1)设备A账面原值60万元，累计折旧8万元，已提取减值准备10万元，该设备生产的产品中有大量的不合格品。
(2)专有技术B账面余额60万元，未计提减值准备，该专有技术已被其他新的技术所替代，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。甲公司经分析，认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有20万元左右的剩余价值。
(3)甲公司为扩大生产规模，于2007年年末开始建造新厂房，工程开工一年后，因资金困难无法继续施工，停工到2009年年末已有一年。企业内部报告有证据表明预计在未来三年内资金困难仍得不到解决，工程仍会停滞不前。该工程目前挂账成本为300万元，预计可收回金额为180万元。
要求：分析、判断在2009年12月31日，甲公司上述各项资产是否需要计提减值准备，如需计提，说明理由。
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参考答案
一、案例分析题
1
[答案] (1)甲公司对乙公司的投资出现了减值迹象，应进行减值测试，如果账面价值高于可收回金额，应确认减值损失。甲公司对乙公司的投资的账面价值为800万元，可收回金额为600万元，应计提减值准备200万元。
(2)甲公司的固定资产因其生产的产品滞销，出现了减值迹象，应进行减值测试。
该设备未来现金流量现值=800/(1+10%)+600/(1+10%)2+500/(1+10%)3=727.27+495.87+375.66=1 598.8(万元)，即可收回金额1 598.8万元。而固定资产账面价值为2 400万元，应计提减值准备=2 400-1 598.8=801.2(万元)。
(3)该工程因改变用途，导致工程停工，出现了减值迹象，应进行减值测试并确认减值损失。
该在建工程的账面价值为1 500万元，预计可收回金额为1 400万元，应计提100万元减值准备。
(4)该专利权因出现同类新产品，出现减值迹象，应进行减值测试并计提减值准备。
该专利权的账面价值为290万元(450-100-60)，预计可收回金额为190万元，应计提减值准备100万元。
2
[答案] (1)依据企业会计准则的相关规定，在判断固定资产、无形资产等资产期末是否发生减值时，应考虑是否存在下列迹象：
①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间推移或者正常使用而预计的下跌;
②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产以及未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
④有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
⑤资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。
在判断资产是否存在可能发生减值的迹象时，应考虑重要性原则。
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(2)事项1在预计未来现金流量时应采纳第2种观点。
理由：企业在预计资产的未来现金流量时应以资产的当前状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管2010年该生产线将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但在2008年年末对其进行减值测试时不应将其包括在内。
这种情况下，确定的生产线的可收回金额为7 260万元，账面价值为7 500万元，所以应计提减值准备7 500-7 260=240(万元)。
(3)针对事项2：该专利权因出现了大量类似该专利生产的产品，使相应产品滞销，难以带来超额利润，表明专利权已发生了减值，应计提无形资产减值准备。根据资料可知，该专利权的可收回金额为720万元(即该专利公允价值减去处置费用后的净额为560万元，继续使用所产生的未来现金流量的现值为720万元，按照孰高原则确定可收回金额为720万元)。
该专利权应计提的减值准备=无形资产账面价值-可收回金额=(1 500-600)-720=180(万元)。
2008年末该专利权在资产负债表中列示的金额=无形资产账面余额-累计摊销-无形资产减值准备=1 500-600-180=720(万元)。
针对事项3：甲公司对丁公司拥有25%的股权，并在生产经营中具有重大影响，应采用权益法核算。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果出现减值迹象，应计算可收回金额，计提减值准备。根据本案例分析，被投资单位丁公司由于能源价格上涨，并注重技术改造，使企业在生产经营中处于有利地位，该长期股权投资没有出现减值迹象，不计提减值准备。
2008年年末资产负债表中长期股权投资列示的金额为4 500万元。
(4)2007年底不需要计提减值，2008年底应该计提，应该计提的金额为2 640万元。
理由：因为2007年12月31日,该股票价格下跌是暂时的，属于正常的价格波动，因此不需要计提减值;2008年12月31日B公司因违反相关证券法规,受到证券监管部门查处，受此影响，B公司股票的价格发生严重的下跌，并且该下跌估计会持续很长时间，此时，发生了减值的迹象，应该计提减值。
该可供出售金融资产的成本价为4 500(300×14.7+90)万元，2007年发放了股利之后，摊余成本变为4 440(4 500-60)万元，由于可供出售金融资产的公允价值变动不影响其摊余成本，因此2008年底计提减值准备之前，该可供出售金融资产的摊余成本仍然为4 440万元，而此时的市价为1 800(300×6)，因此，应该计提减值2 640(4 440-1 800)万元。
[参考会计处理]
(1)2007年3月10日购买B公司发行的股票
借：可供出售金融资产—成本 4 500(300×14.7+90)
贷：银行存款 4 500
(2)2007年4月20日B公司宣告现金股利
借：应收股利 60(1 200×5%)
贷：可供出售金融资产—成本 60
(3)2007年5月20日收到现金股利
借：银行存款 60
贷：应收股利 60
(4)2007年12月31日,该股票每股市价为13元
借：资本公积——其他资本公积 540 [(4 500-60)-300×13]
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 540
(5)2008年12月31日,确认可供出售金融资产减值损失=(4 500-60)-300×6=2 640(万元)
借：资产减值损失 2 640
贷：资本公积——其他资本公积 540
可供出售金融资产——公允价值变动 2 100
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3
[答案] 进行减值测试，首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。
(1)将总部资产分配至各资产组
由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分配总部资产，而应根据各资产组使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，按各资产组调整后的账面价值来分配总部资产。乙、丙资产组的使用寿命是甲资产组使用寿命的2倍，所以分配总部资产时的账面价值应为200+2×300+2×400=1 600(万元)。
总部资产应分配给甲资产组的数额=300×200/1 600=37.5(万元)
总部资产应分配给乙资产组的数额=300×600/1 600=112.5(万元)
总部资产应分配给丙资产组的数额=300×800/1 600=150(万元)
分配后各资产组的账面价值为
甲资产组的账面价值=200+37.5=237.5(万元)
乙资产组的账面价值=300+112.5=412.5(万元)
丙资产组的账面价值=400+150=550(万元)
(2)进行减值测试
甲资产组的账面价值=237.5万元，可收回金额=438万元，没有发生减值;
乙资产组的账面价值=412.5万元，可收回金额=312万元，发生减值100.5万元;
丙资产组的账面价值=550万元，可收回金额=400万元，发生减值150万元。
(3)将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配
乙资产组减值额分配给总部资产的数额=100.5×112.5/412.5=27.41(万元)，分配给乙资产组本身的数额=100.5×300/412.5=73.09(万元)。
丙资产组减值额分配给总部资产的数额=(150-30)×150/550=32.73(万元)，分配给丙资产组本身的数额=(150-30)×400/550=87.27(万元)。
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4
[答案] (1)A产品不需要计提存货跌价准备
理由： A产品的可变现净值=300×(18-1)=5 100(万元)，成本=300×15=4 500(万元)，因为可变现净值大于产品成本，则A产品不需要计提存货跌价准备。
(2)甲公司的会计人员确定B产品存货跌价准备结果虽然正确，但是处理方法不正确。
理由：因为B产品是部分签订了销售合同，部分没有签订，在确定其是否发生跌价时不能放在一起核算。正确的处理是：
签订合同部分300台：
可变现净值=300×(4.8-0.3)=1 350(万元)，成本=300×4.5=1 350(万元)，因为产品的可变现净值=产品的成本，则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。
未签订合同部分200台：
可变现净值=200×(4.5-0.4)=820(万元)，成本=200×4.5=900(万元)，应计提存货跌价准备=900-820-10=70(万元)。
所以，B产品总共需要计提的跌价准备为70万元。
(3)甲公司的会计人员认为不需要计提跌价准备的观点正确，但是已经计提的跌价准备不能转回的观点不正确
理由：C产品的可变现净值=1 000×(3-0.3)=2 700(万元)，产品成本=1 000×2.55=2 550(万元)，因为可变现净值大于成本，所以不需要计提准备;但是，由于存货属于流动资产，其跌价准备的计提不遵循资产减值准则，按照新准则是允许转回的。
(4)总会计师的说法正确
理由：因为D原材料是为了生产C产品而持有的，不能直接用D原材料的成本与售价比较确定其是否跌价，由于C产品未发生减值，则D原材料不需要计提存货跌价准备。
5
[答案] 本案例资料1，对于设备A，当企业的固定资产由于使用而产生大量不合格产品的，企业应当全额计提减值准备。该设备的固定资产原值60万元，已提累计折旧8万元，已提取减值准备10万元，所以甲公司应补提42万元(60-8-10)的减值准备。
本案例资料2，对于专有技术B，由于企业的无形资产在被新技术所替代时，如果已无使用价值和转让价值则全额计提减值准备;如果仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。所以，甲公司对专有技术B应计提减值准备40万元(60-20)。
本案例资料3，《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等，表明资产可能发生了减值。据此，企业在期末应对在建工程进行价值评估，如发生减值，应当比照固定资产的方法计提减值准备。甲公司该项工程应计提120万元(300-180)的减值准备。